Grundstücksübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

29.06.2022


Ein Beitrag von
Sabine Hirschmann-Menke

Partnerin bei MUNKERT & PARTNER
Diplom-Kauffrau, Steuerberaterin, Fachberaterin für Internationales Steuerrecht,
Landwirtschaftliche Buchstelle

Sofern sich im Vermögen von Familienunternehmern Grundstücke befinden und eine Übertragung von Immobilien an die Kinder/an den Ehepartner angedacht ist, ist es angeraten, sich mit den rechtlichen und steuerlichen Möglichkeiten und deren unterschiedlichen Rechtsfolgen vor der geplanten Übertragung auseinanderzusetzen.

Verschiedene rechtliche Ausgestaltungsmöglichkeiten sollten unter dem Blickwinkel der Zusammenstellung aller Auswirkungen sowohl für den Schenker als auch für den Beschenkten eruiert werden. Im Weiteren können dann die unterschiedlichen rechtlichen und steuerlichen Auswirkungen gegeneinander abgewogen werden.

Im Folgenden werden die steuerlichen Rechtsfolgen für einen Grundfall sowie verschiedene Handlungsempfehlungen für eine steuerliche Optimierung aufgezeigt.

Stolpersteine im Steuerrecht sind leider von vielfältiger Natur. Einschlägig können sowohl Ertragsteuern (Einkommensteuer, Gewerbesteuer) als auch (kumulativ) Verkehr- und Substanzsteuern (Umsatzsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer und gegebenenfalls auch Grunderwerbsteuer) sein.

Steuerliche Folgen können auch „aus Versehen“ ausgelöst werden.

Nicht selten kommt es vor, dass eine unentgeltliche Übertragung einer Immobilie im Nachhinein zu Unmut bei allen betroffenen Beteiligten führt, da sie unerwartet mit steuerlichen Folgen konfrontiert werden, obwohl es doch „gut gemeint“ gewesen ist und man „nichts dafür“ erhalten hat.

Beispiel 1: Übertragung aus dem ertragsteuerlichen/umsatzsteuerlichen Betriebsvermögen

Ertragsteuer

Ein Familienunternehmer hat in seinem ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Betriebsvermögen als Einzelunternehmer eine wertvolle Immobilie im Betriebsvermögen. Teilwert 1,1 Mio. EUR, Buchwert 100 TEUR. Die Immobilie wurde vor elf Jahren selbst errichtet und wird seit einigen Jahren umsatzsteuerpflichtig vermietet.

Entnahme zum Teilwert ist sehr oft teuer und nicht gewollt.

Die Immobilie soll nun unentgeltlich auf einen nahen Angehörigen (Tochter) als einzelnes Wirtschaftsgut übertragen werden.

Als Folge dessen wird die Differenz zwischen dem Teilwert (hier: 1,1 Mio. EUR) und dem steuerlichen Buchwert (100 TEUR) zum Zeitpunkt der Entnahmehandlung ermittelt und der ertragsteuerlichen Besteuerung unterworfen. Der Betrag der aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 1 Mio. EUR würde bei einem ertragsteuerlichen Steuersatz von angenommen 50 %, eine Ertragsteuer beim Vater in Höhe von 500 TEUR auslösen.

Unentgeltliche Übertragung des gesamten Betriebs als Rettungsanker?

Rettungsanker: Unentgeltliche Übertragung der Immobilie nicht als Einzelwirtschaftsgut, sondern mit dem gesamten Betrieb gem. § 6 Abs. 3 EStG.

Sofern alle weiteren Voraussetzungen – insbesondere das Erfordernis alle wesentlichen Betriebsgrundlagen zu übertragen – für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG erfüllt sind, kann grundsätzlich der gesamte Betrieb inklusive dem Grundstück zu steuerschonenden Buchwerten (nicht zu Teilwerten) übertragen werden. Die Übertragung muss sich als einheitlicher Vorgang abspielen. Bei der Übertragung des Betriebs muss der Übergeber seine im bisherigen Betrieb entfaltete Tätigkeit im Wesentlichen beenden. Dies könnte wohl in dem einen oder anderen Sachverhalt möglich sein.

Sofern eine Übertragung des gesamten Betriebs nicht möglich sein sollte, so hat der Erwerber (Tochter) zumindest in Höhe der aufgedeckten stillen Reserven des Gebäudes eine höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage, sofern der Erwerber die Immobilie im Anschluss für die Erzielung von steuerlichen Einkünften (z. B. Vermietung) verwendet. Der Entnahmewert in Höhe von 1,1 Mio. EUR wird zwar vorerst in der Person des Familienunternehmers erbracht, geht aber gem. § 11d EStDV auf die Tochter über. Die Tochter kann somit das Gebäude vom Entnahmewert, der auf das Gebäude entfällt, abschreiben. Dies dürfte im Regelfall aber nur ein kleiner Trost sein.

Aufpassen wegen Vorbesitzzeiten bei angedachter späterer Veräußerung.

Aufzupassen ist auch bei einer angedachten Veräußerung der Tochter innerhalb eines Zehnjahreszeitraumes nach der Schenkung. Die Vorbesitzzeit des Vaters bei einer möglichen Veräußerung der Immobilie durch die Tochter wird gem. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht angerechnet, da eine Entnahme (des Vaters) als Anschaffung der Tochter im Sinne dieser Vorschrift gilt.

Umsatzsteuer

Nicht nur oben genannte ertragsteuerliche Folgen, sondern auch umsatzsteuerliche Folgen könnten durch die unentgeltliche Übertragung aus dem Betriebsvermögensbereich für den Familienunternehmer gegeben sein.

Sofern dieser die Immobilie zuzüglich Umsatzsteuer vermietet hat und beispielsweise in den letzten drei Jahren einen Anbau an das Gebäude errichtet hat, konnte der Familienunternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer auch als Vorsteuer abziehen.

Umsatzsteuerliche Folgen sind denkbar, auch wenn eine erstmalige Verwendung schon mehr als zehn Jahre zurückliegt.

Es gibt einmal einen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren ab erstmaliger Verwendung der Immobilie, zum anderen gibt es auch weitere Berichtigungszeiträume zu beachten, da jede nachträgliche Einfügung eines Bestandteils einen eigenen umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungszeitraum von zehn Jahren auslöst, auch wenn der Berichtigungszeitraum für die Immobilie bereits ausgelaufen sein sollte.

Da der Anbau (bspw. ca. 50 TEUR geltend gemachte Vorsteuern) weniger als zehn Jahre seit der umsatzsteuerfreien Entnahme zurückliegt, sind als Rechtsfolge 7/10tel der Vorsteuern über die Vorschrift § 15a UStG (also 7/10tel von 50 TEUR= 35 TEUR) wieder an das Finanzamt zurückzuzahlen.

Geschäftsveräußerung im Ganzen als Rettung?

Begründung: Die Entnahme des Grundstücks aus dem umsatzsteuerlichen Vermögen des Vaters kann nicht mit Umsatzsteuer erfolgen, auch wenn das Grundstück der Tochter eine logische Sekunde später unentgeltlich übertragen wird. Grundstücksumsätze sind regelmäßig gem. § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei und eine Option zur Umsatzsteuer gem. § 9 UStG ist bei einer Entnahme nicht möglich. Dadurch gilt die Entnahme ins Privatvermögen vom Familienunternehmer auch als auslösendes Ereignis für die umsatzsteuerliche Rückabwicklung, hier des Anbaus gem. § 15a Abs. 8 UStG.

Rettungsanker: Sofern bei der Übertragung an die Tochter eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sein sollte. Grundsätzlich gilt: Die Übertragung eines vermieteten Grundstücks führt zu einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn der Erwerber durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in bestehende Mietverhältnisse vom Veräußerer (hier Schenker) ein „Vermietungsunternehmen“ übernimmt. Aber auch bezüglich dieser Vorschrift sind zahlreiche Besonderheiten/Erfordernisse zu beachten. Die Rechtsprechung ist hier von Einzelfallentscheidungen geprägt, die mit dem konkreten Sachverhalt überprüft werden müssen.

Schenkungsteuer

Die Schenkung des einzelnen Grundstücks vom Vater an die Tochter stellt einen aus schenkungsteuerlicher Sicht steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang dar.

Schenkungsteuer mit oder ohne Nießbrauch.

Sofern vom Vater Schenkungen in den letzten zehn Jahren vor der Übertragung stattgefunden haben sollten, werden diese mit der nun vollzogenen Schenkung zusammengerechnet. Bei einer angenommenen Höhe der zu berücksichtigenden Vorschenkungen in Höhe von 400 TEUR würden somit für die aktuelle Schenkung keine Freibeträge mehr „übrig“ sein, da die Freibeträge gem. § 16 Abs. I Nr. 2 (Steuerklasse I) 400 TEUR für einen Zehnjahreszeitraum für Schenkungen von einem Elternteil an ein Kind bereits ausgeschöpft sind.

Die Immobilie stellt wegen der Vermietung an fremde Dritte kein begünstigtes Vermögen gem. § 13b ErbStG dar, auch eine Steuerbefreiung gem. § 13d Abs. 3 ErbStG um 10 % kann nicht in Anspruch genommen werden, da die Immobilie nicht für Wohnzwecke vermietet wird.

Die Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert, welcher regelmäßig bei vermieteten Immobilien nach dem Ertragswertverfahren gem. § 182 Abs. 3 Nr. 1 ff. BewG ermittelt wird. Andere Methoden sind jedoch denkbar. Wie bereits erwähnt, entspricht der Ertragswert zumindest in Ballungsräumen annähernd dem Verkehrswert (Ausnahmen sind jedoch möglich). Bei einem unterstellten Ertragswert (annähernd Verkehrswert) in Höhe von 1 Mio. EUR würde sich somit eine Steuer in Höhe von 19 % = 190 TEUR ergeben.

Rettungsanker: Übertragung des Grundstücks unter Vorbehaltsnießbrauch. In diesen Fällen sind schenkungsteuerlich immer beide Seiten zu würdigen. Einmal desjenigen, welcher das Nießbrauchsrecht zurückbehält (hier: Vater), und zum anderen aus der Sicht des Beschenkten (hier: Tochter), welcher den Nießbrauch gewähren muss.

Optimierung mit Nießbrauch.

Von dem Steuerwert des Grundstücks, hier 1 Mio. EUR, wird der Kapitalwert des Nießbrauchs in Höhe von 450 TEUR (unterstellter Wert) abgezogen. Somit wird vom Steuerwert des Grundstücks (1 Mio. EUR) der Nießbrauch (450 TEUR) abgezogen, sodass eine verminderte Bemessungsgrundlage in Höhe von 550 TEUR verbleibt. Der Steuersatz beträgt nun 15 % anstelle von 19 %, sodass sich eine Steuer in Höhe von 82.500 EUR ergibt.

Dies würde eine Ersparnis in Höhe von 107.500 EUR im Vergleich zu einer Übertragung ohne Nießbrauchsvorbehalt bedeuten. Durch die Vereinbarung eines Nießbrauches kann somit Schenkungsteuer eingespart werden.

Hinweis: Sofern der Schenker vor der durchschnittlichen Lebenserwartung also „vorzeitig“ versterben sollte, so wird der Kapitalwert des Nießbrauchs gegebenenfalls gem. § 14 Abs. 2 BewG nachträglich nach unten korrigiert.

Wenn der Vorbehaltsnießbraucher – wann auch immer – verstirbt, ist der Wegfall des Vorbehaltsnießbrauchs jedoch kein neuer erbschaftsteuerlicher Tatbestand.

Der Nießbraucher erhält durch den Zurückbehalt der Erträge weiterhin die Einkünfte zugerechnet, hat aber auch den entsprechenden Zufluss der Erträge. Auch unter dem Gesichtspunkt der Gestaltung der zukünftigen Liquiditätsströme ist die Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs innerhalb der Familie oft eine wirtschaftlich sinnvolle Alternative.

Zusammenfassung

Übertragung ohne Gestaltung

Einkommensteuer 500.000 EUR
Umsatzsteuer 35.000 EUR
Schenkungsteuer 190.000 EUR
Summe 725.000 EUR

Eine Übertragung nach entsprechenden Überlegungen und mit Umsetzung der einen oder anderen Alternative, z. B. der Übertragung gegen Nießbrauchsvorbehalt, kann um Einiges steuerschonender sein. Eine Berechnung der steuerlichen und liquiditätsmäßigen Auswirkung verschiedener Alternativen kann jedoch nur anhand des Einzelfalls erfolgen.

Im günstigsten Sachverhalt fällt bei einer Übertragung des ganzen Betriebs gem. § 6 Abs. 3 EStG keine Ertragsteuer an.

Wenn die Übernahme und Weiterführung aller umsatzsteuerpflichtigen Mietverträge (Stichwort: GiG) möglich ist, dann erfolgt grundsätzlich keine Umsatzsteuerkorrektur.

Wenn zusätzlich ein Vorbehaltsnießbrauch vereinbart worden ist, kann sich auch gegebenenfalls die Schenkungsteuer erheblich verringern.

Beispiel 2: Übertragung von Grundstücken aus dem Privatvermögen

Sofern sich die gleiche Immobilie anstelle im Betriebsvermögen des Vaters im Privatvermögen des Familienunternehmers befindet, sind aus steuerlicher Sicht ebenfalls Stolperfallen zu beachten.

Ertragsteuer

Rechtsfolgen für den Vater

Aufpassen bei der Übernahme von Darlehen bei Übertragung außerhalb des Zehnjahreszeitraums.

Sofern eine unentgeltliche Übertragung erfolgt, löst dieser Vorgang beim Vater keine Ertragsteuern aus. Hierzu ist jedoch erforderlich, dass kein Darlehen – auch keine privaten Darlehen des Vaters – oder Abstandszahlungen an den Vater oder Verpflichtungen zur Zahlung von Gleichstellungsgeldern, z. B. an Geschwister, übernommen werden.

Sofern eine Übertragung mit Schuldübernahme (z. B. eines Darlehens) vorliegt, ist die Übertragung nicht mehr unentgeltlich, sondern teilentgeltlich und die Übertragung ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil mit entsprechenden unterschiedlichen Rechtsfolgen aufzuteilen. Dies ist dadurch bedingt, dass die Übernahme von Verbindlichkeiten des Übergebers durch den Übernehmer zu einem entsprechenden Veräußerungsentgelt führt. In diesem Fall ist in der Regel von einem teilentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist insgesamt nicht einschlägig, sofern die Übertragung außerhalb der Zehnjahresfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG liegt. Für den Fristbeginn der Zehnjahresfrist ist das Verpflichtungsgeschäft maßgebend.

Sofern jedoch eine teilentgeltliche Übertragung innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erfolgt, so ist für den entgeltlichen Anteil ein Veräußerungsgewinn gem. § 23 EStG (Spekulationsgewinn) zu versteuern.

Rechtsfolgen für die Tochter

Für die Ermittlung der neuen Abschreibungsbemessungsgrundlage ist sowohl der entgeltliche als auch der unentgeltliche Teil zu ermitteln. Für Zwecke der Abschreibung tritt die Tochter hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Anteils in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers gem. § 11d EStDV. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils werden die anteiligen Anschaffungskosten als Abschreibungsbemessungsgrundlage gewertet. Die Aufteilung ist jedoch nur erforderlich, sofern von der Tochter weiterhin durch die Vermietung der Immobilie steuerpflichtige Einkünfte erwirtschaftet werden.

Aufteilung in unentgeltlich und entgeltlich (Trennungstheorie).

Übertragung mit Nießbrauchsvorbehalt
Sofern sich der Vater den Nießbrauch vorbehält, erwirbt die Tochter bereits belastetes Vermögen. Anschaffungskosten bei der Tochter entstehen dann in Bezug auf den Nießbrauch jedoch nicht. Auch ein Veräußerungserlös des Vaters kann in diesem Fall nicht entstehen, da diese Übertragung regelmäßig als unentgeltlich gilt.

Umsatzsteuer

Unentgeltliche Übertragung ohne Nießbrauchsvorbehalt

Es liegt dann eine umsatzsteuerliche Entnahme aus dem umsatzsteuerlichen Vermögen des Vaters vor. Die Entnahme ist steuerfrei gem. § 4 Nr. 9a UStG. Eine Option zur Umsatzsteuer gem. § 9 UStG ist nicht möglich. Dadurch gilt die umsatzsteuerliche Entnahme vom Familienunternehmer auch als auslösendes Ereignis für die umsatzsteuerliche Rückabwicklung gem. § 15a Abs. 8 UStG. Es gelten somit die gleichen umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen wie unter Ziffer 1 Umsatzsteuer: der umsatzsteuerlichen Entnahme aus dem (dort: ertragsteuerlichen und) umsatzsteuerlichen (Betriebs-)Vermögen. Eine umsatzsteuerliche Korrektur ist somit gegebenenfalls erforderlich.

Vater hat grundsätzlich steuerfreie Entnahme im Umsatzsteuerrecht.

Sofern die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt sein sollten, wäre eine Korrektur der Vorsteuern lediglich für einen bestimmten Zeitraum nach der Übertragung denkbar, da diesbezüglich die Tochter in die „Fußstapfen“ des Vaters tritt.

Geschäftsveräußerung im Ganzen?

Unentgeltliche Übertragung mit Nießbrauchsvorbehalt
Da sich der Vater mit der Einräumung des Nießbrauches die Nutzungsmöglichkeiten zurückbehält, wird der Tochter keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG verschafft. Da der Tochter keine Verfügungsmacht verschafft wird, handelt es sich in diesen Fällen nicht um eine gleichgestellte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG. Die Voraussetzungen einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a Abs. 8 UStG sind damit nicht erfüllt. Eine Korrektur ist somit nicht erforderlich.

Schenkungsteuer

Grundsätzlich gleiche Rechtsfolgen wie in Beispiel 1 – Schenkungsteuer. Es fällt auch in diesem Fall Schenkungsteuer an, da kein begünstigtes Vermögen vorliegt.

Grunderwerbsteuer

Siehe Beispiel 1 – Grunderwerbsteuer. Es fällt keine Grunderwerbsteuer an.

Fazit

Nießbrauch
Es gibt verschiedene Möglichkeiten, die Steuerbelastung bezüglich der Übertragung einer wertvollen Immobilie zu reduzieren. Eine Analyse des Ausgangssachverhaltes zur Zielstellung ist unseres Erachtens erforderlich, nur dann kann für den Einzelfall eine passgenaue Lösung eruiert werden. Wichtig ist, dass beide Seiten mit der getroffenen Lösung „gut leben“ können. Erst dann ist die vorgezogene Erbfolge erfolgreich gewesen.

Sprechen Sie uns an, wir sind Ihnen und Ihrer Familie hierfür gerne behilflich!


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